PORESKO-FISKALNE OBAVEZE POSLODAVCA KOD UGOVORA O STRUČNOM USAVRŠAVANJU / OSPOSOBLJAVANJU

Pored izvornog načina obavljanja rada zaposlenog za poslodavca, putem zasnivanja radnog odnosa zaključenjem ugovora o radu, kreacijom prakse i fluidnih društveno-ekonomskih odnosa, nastala je potreba za angažovanjem lica i putem drugih različitih vrsta i modaliteta ugovornih odnosa, koji po svojoj suštini, nukleusno ne predstavljaju rad u svom izvornom obliku, odnosno kojima ne dolazi do zasnivanja radnog odnosa.

Ugovor o radu se u svom originernom obliku u prošlosti, zaključivao za obavljanje brojnih poslova, koji po svojoj suštini i cilju ne odgovaraju prirodi radnog odnosa, te je stoga potreba prakse uslovila pojavu i drugih modaliteta imenovanih ugovora pored ugovora o radu, kojima se ne zasniva radni odnos, već putem kojih se angažovano lice dodatno specijalizuje, osposobljava i obučava za samostalan rad u okviru struke.

Naš zakonodavac je prepoznao potrebe prakse, te je odredbom člana 201 stav 1 Zakona o radu, predvideo ugovor o stručnom osposobljavanju, koji može da se zaključi, radi obavljanja pripravničkog staža, odnosno polaganja stručnog ispita, kad je to zakonom, odnosno pravilnikom o organizaciji i sistematizaciji poslova, predviđeno kao poseban uslov za samostalan rad u struci.

Takođe, pored ugovora o stručnom osposobljavanju, Zakon o radu propisuje i ugovor o stručnom usavršavanju, koji može da se zaključi, radi stručnog usavršavanja i sticanja posebnih znanja i sposobnosti za rad u struci, odnosno obavljanja specijalizacije, za vreme utvrđeno programom usavršavanja, odnosno specijalizacije, u skladu sa posebnim propisom.

Naime, ratio legis zakonodavca, jeste predviđanje imenovanih ugovora, kojima se ne zasniva radni onos između poslodavca i angažovanog lica, već se angažovano lice na dodatan način obučava, specijalizuje i usavršava za samostalan rad u struci.

S tim u vezi, relevantno je napomenuti da shodno Zakonu o radu, poslodavac može licu na stručnom osposobljavanju ili usavršavanju da obezbedi novčanu naknadu i druga prava, u skladu sa zakonom, opštim aktom ili ugovorom o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, odnosno da angažovana lica, koja se usavršavaju ili obučavaju za rad, ipak mogu ostvariti novčanu naknadu za takav vid angažmana. 

Takođe važno je skrenuti pažnju, da ukoliko je ugovorom o stručnom osposobljavanju ili usavršavanju ugovorena novčana naknada, Zakon o radu decidno precizira da se takva novčana naknada ne smatra zaradom, budući da je reč o radu van radnog odnosa, te se samim tim ugovorena novčana naknada i ne oporezuje kao zarada, niti se plaćaju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje kao da je reč o zaradi.

Imajući u vidu da se konkretni, imenovani ugovori mogu zaključiti sa ugovorenom novčanom naknadom, kao i bez ugovaranja iste, te da se ugovorena novčana naknada ne smatra zaradom, poresko-fiskalne implikacije se indikativno i razlikuju u zavisnosti od činjenice da li je novčana naknada ugovorena za obavljeni rad ili nije,  što u praksi može stvoriti novaciju problema i pitanja poslodavaca u vezi sa regulisanjem poreza i doprinosa pri zaključenju pomenutih ugovora.

1. Poresko-fiskalne obaveze poslodavca kada nije ugovorena novčana naknada Ugovorom o stručnom usavršavanju/osposobljavanju

Kada je reč o ugovoru o stručnom osposobljavanju ili usavršavanju, u okviru kojih nije ugovorena novčana naknada za obavljanje stručne prakse, poslodavac neće biti poreski obveznik sa aspekta Zakona o porezu na dohodak građana, budući da se novčana naknada ne isplaćuje, te implikativno nema ostvarivanja prihoda, koji se imaju oporezivati porezom na dohodak građana. 

S tim u vezi, kada je reč o zakonskim obavezama poslodavca pri zaključenju ovih ugovora obaveze po osnovu Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, predviđeno je da se za lica na stručnom osposobljavanju i usavršavanju obračunavaju i plaćaju sledeći doprinosi: 

• Doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti (stopa 4%) i 
• Doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti (stopa 2%), u slučajevima utvrđenim zakonom, a obveznik doprinosa je poslodavac u skladu sa Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, i to sve kada nije ugovorena novčana naknada.

S tim u vezi, po ovom osnovu doprinosi za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti, odnosno za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, se plaćaju po stopama utvrđenim u članu 47 Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, i to:

• za penzijsko i invalidsko osiguranje 4%,
• za zdravstveno osiguranje 2%.

1. Poresko-fiskalne obaveze poslodavca kada je ugovorena novčana naknada Ugovorom o stručnom usavršavanju/osposobljavanju

Prvenstveno, shodno odredbama Zakona o porezu na dohodak građana, ugovorena naknada se ima oporezivati poreskom stopom od 20% i to porezom na druge prihode. Dakle, budući da je eksplicitno Zakonom o radu propisano da se ugovorena novčana naknada kod ugovora o stručnom osposobljavanju/usavršavanju ne smatra zaradom, samim tim se posledično i ne oporezuje kao zarada (poreskom stopom od 10%), već kao ugovorena novčana naknada, porezom na druge prihode, po poreskoj stopi od 20% na osnovicu, u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana.

Pored toga, odredbama Zakona o zdravstvenom osiguranju, predviđeno je da su osiguranici obaveznog zdravstvenog osiguranja lica koja obavljaju poslove po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju uz naknadu, kao i po osnovu drugih ugovora kod kojih se za izvršen posao ostvaruje naknada, odnosno nagrada. Dakle, lica koja po osnovu ostvarene ugovorene naknade, u skladu sa Zakonom o zdravstvenom osiguranju, steknu svojstvo obavezno osiguranog lica, obveznici su plaćanja doprinosa za zdravstveno osiguranje, u skladu sa članom 44 Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, po stopi od 10,3%.

Takođe, prema odredbi člana 11 stav 1 tačka 4a Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, poslodavac je obveznik uplate doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti za lica na stručnom osposobljavanju i usavršavanju. Dakle poslodavac u konkretnom slučaju plaća doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje bez obzira na činjenicu da li je ugovorom ugovorena novčana naknada ili ne, po stopi od 4% na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa, odnosno ugovorenu naknadu ako se ostvaruje i ako je viša od najniže mesečne osnovice. 

S obzirom na navedeno, za lice koje radi po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, kome se isplaćuje naknada ugovorena tim ugovorom, plaćaju se sledeće obaveze:

• Porez na druge prihode koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, po stopi od 20% na oporezivi prihod;

• Doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje po stopi od 4% na najnižu osnovicu za plaćanje doprinosa ili na ugovorenu naknadu ako je veća od najniže osnovice;

• Doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 10,3% na oporezivi prihod koji se utvrđuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana;